解剖一只“麻雀”，解決一類問題

本文來源：2024年1月5日中國稅務報B1版   記者 覃韋英曌 實習記者 劉媛媛

“解剖麻雀”，是一種在實踐中形成的行之有效的調(diào)查研究方法。通過深入分析典型案例，可以舉一反三總結(jié)經(jīng)驗，以點帶面找到規(guī)律。近期，北京市注冊稅務師協(xié)會組織30余家在京稅務師事務所專家，集中研討企業(yè)所得稅匯算清繳實務中的21個典型案例，尋求解決共性涉稅問題的思路和具體方案。

2023年12月24日，北京市注冊稅務師協(xié)會組織召開第十四屆企業(yè)所得稅業(yè)務研討會，來自30余家稅務師事務所的專業(yè)人士，對企業(yè)所得稅匯算清繳中的21個疑難案例展開了剖析與研討。據(jù)悉，這21個典型案例，是在100多個真實案例的基礎上篩選出來的，具有較強典型性，在研討會上引發(fā)了廣泛討論。

與會專家表示，企業(yè)所得稅匯算清繳中的重點和難點，在這21個典型案例中有比較充分的體現(xiàn)。通過對這些案例的深入分析，可以達到“解剖一只麻雀，解決一類問題”的目的，可謂事半功倍?！皩Φ湫桶咐钠饰?，其價值不僅僅在于解決具體問題本身，更在于思維和思路的碰撞，找到解決一類問題的方案。”北京市注冊稅務師行業(yè)黨委常務副書記、北京市注冊稅務師協(xié)會會長胡軍說。

企業(yè)重組：適用特殊性稅務處理，核心在于“連續(xù)性”

在研討會上，與企業(yè)重組相關(guān)的案例有5個，占討論案例的23.81%，是所有案例類型中數(shù)量最多的一種。實務中，企業(yè)重組已經(jīng)成為企業(yè)改善財務狀況、提高運營效率、提升市場競爭力的重要方式之一。

北京欣洪海明珠稅務師事務所副總經(jīng)理文進分享了自己在實操中遇到的案例。2021年12月，甲集團將全資子公司A公司和B公司的100%股權(quán)，無償劃轉(zhuǎn)至另一全資子公司C公司。2021年企業(yè)所得稅匯算清繳時，劃轉(zhuǎn)雙方適用特殊性稅務處理進行了納稅申報。2022年4月，A公司吸收合并B公司，兩家公司于2022年6月開始并賬，B公司于8月1日完成注銷及變更登記。B公司申報企業(yè)所得稅時，對合并業(yè)務選擇適用一般性稅務處理。C公司在2022年12月30日按合并業(yè)務進行賬務處理，調(diào)整對A公司和B公司的長期股權(quán)投資。那么，2022年A公司與B公司合并后，C公司是否改變了被劃轉(zhuǎn)股權(quán)（B公司股權(quán)）的原實質(zhì)性經(jīng)營活動？C公司是否需要調(diào)整對B公司股權(quán)的稅務處理方式，即將特殊性稅務處理調(diào)整為一般性稅務處理？

尤尼泰（北京）稅務師事務所合伙人朱春增分享的案例，也涉及特殊性稅務處理——D公司將持有股權(quán)（包括其所屬子公司和基金的出資份額）無償劃轉(zhuǎn)至全資子公司E公司，并適用特殊性稅務處理。劃轉(zhuǎn)完成后12個月內(nèi)，為進一步加強公司的資產(chǎn)規(guī)模，實現(xiàn)資源整合，子公司引入了戰(zhàn)略投資者。這種情況下，D公司和E公司還能否適用特殊性稅務處理，享受遞延納稅政策呢？

“兩家企業(yè)的情形看似不同，但稅務處理的原理是一致的?！鄙虾５虑诙悇諑熓聞账邢薰颈本┓炙悇战?jīng)理徐芳分析，《財政部 國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇進行特殊性稅務處理。

從政策規(guī)定上看，企業(yè)要適用特殊性稅務處理，除重組前要滿足相關(guān)條件外，政策適用的核心之處，在于股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，須滿足“連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動”，且“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益”的條件。經(jīng)過研討，與會專家一致認為，股權(quán)劃轉(zhuǎn)后，企業(yè)即使經(jīng)營情況發(fā)生了形式上的改變，但只要能夠滿足“權(quán)益的連續(xù)性”和“經(jīng)營的連續(xù)性”這一核心條件，就可以認為其實際經(jīng)營活動沒有改變，仍可以適用特殊性稅務處理，暫不確認重組環(huán)節(jié)的所得或虧損。

與會專家提醒，企業(yè)重組業(yè)務復雜，金額大，稍有不慎就可能產(chǎn)生巨大的稅務風險。因此，企業(yè)應充分認識到稅務因素的重要性，合理利用稅收優(yōu)惠政策，加強內(nèi)部稅務管理和風險控制，以確保合規(guī)履行納稅義務。

股權(quán)激勵：管理費用能否稅前扣除，關(guān)鍵在于“合理性”

在研討會上，與股權(quán)激勵相關(guān)的案例有4個，占討論案例數(shù)量的19.05%。專業(yè)人士表示，隨著公司股權(quán)的日益分散和管理技術(shù)的日益復雜化，越來越多大中型企業(yè)創(chuàng)新激勵的方式，推出了股票期權(quán)等形式的股權(quán)激勵計劃。企業(yè)股權(quán)激勵計劃涉及的環(huán)節(jié)較多，會計核算與稅務處理難度較大，普遍受到企業(yè)和涉稅專業(yè)服務機構(gòu)的關(guān)注。

容誠稅務師事務所（北京）有限公司稅務經(jīng)理郁世昊分享的案例，比較有典型性。乙公司是一家境外上市企業(yè)，其子公司丙公司是境內(nèi)非上市公司。該集團以乙公司股權(quán)為標的，對丙公司員工進行股權(quán)激勵。相關(guān)股份已實際發(fā)放并代扣代繳個人所得稅，丙公司已列支相應管理費用。對于這筆管理費用，子公司能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號，以下簡稱18號公告），股權(quán)激勵是指《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。從政策規(guī)定上看，按照股權(quán)激勵進行稅務處理，前提條件之一是“以本公司股票為標的”。換句話說，上市公司只能用自己的股票去激勵自己公司的員工，以母公司股權(quán)激勵本公司員工，所確認的管理費用不符合政策規(guī)定，不能在稅前扣除。

實務中，以母公司或被投資公司的股權(quán)為標的，對本企業(yè)員工開展股權(quán)激勵，已經(jīng)成為一種相對普遍的現(xiàn)象。專業(yè)人士認為，如果企業(yè)股權(quán)激勵計劃具有合理的商業(yè)目的，符合股權(quán)激勵的原理、具備股權(quán)激勵的實質(zhì)、滿足相應的條件，建議企業(yè)與主管稅務機關(guān)充分溝通，對具體稅務處理方式達成共識，相應進行后續(xù)稅務處理。

大信稅務師事務所集團有限公司項目經(jīng)理段佳麗分析，實踐中，一些企業(yè)的股權(quán)激勵計劃實質(zhì)是股權(quán)獎勵，即以企業(yè)股權(quán)（股票）為標的，對員工工作業(yè)績實施的“獎勵”。兩者僅一字之差，具體稅務處理方式卻有很大差異。從本質(zhì)上講，股權(quán)激勵，是企業(yè)所有者對經(jīng)營者的一項長期激勵制度，重在“激勵”二字，主要基于員工未來的價值創(chuàng)造；股權(quán)獎勵，則側(cè)重于對員工過去階段性貢獻的肯定?！捌髽I(yè)務必首先做好區(qū)分，再考慮具體的稅務處理?！倍渭邀愓f。

從與會專家研討的情況看，企業(yè)開展股權(quán)激勵，要注意做好會計核算和納稅申報工作。在會計處理上，上市公司的股權(quán)激勵費用應在等待期內(nèi)計入成本費用；在企業(yè)所得稅處理上，應計入行權(quán)日所在期間稅前扣除。此外，會計處理時，應按授予日權(quán)益工具的公允價值計算確定成本費用，稅務處理時則按行權(quán)日股票的收盤價計算確定稅前扣除金額。對于扣除金額和扣除時期的稅會差異，上市公司需要在企業(yè)所得稅匯算清繳時進行納稅調(diào)整。值得注意的是，如果企業(yè)已經(jīng)向員工進行股權(quán)激勵，卻將相應支出長期掛賬“其他應付款”，可能存在被視為不具有合理商業(yè)目的的風險。

日常業(yè)務：合規(guī)進行稅務處理，要點在于“準確性”

除了企業(yè)重組和股權(quán)激勵等特殊業(yè)務，扣除憑證管理、關(guān)聯(lián)交易稅務處理等一些日常業(yè)務，也是此次研討的焦點。與會專家認為，企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務的企業(yè)所得稅合規(guī)管理，要點在于“準確性”——既要能夠從眾多企業(yè)所得稅政策中，找準具體業(yè)務所適用的政策，也要善于咬文嚼字，準確梳理業(yè)務實質(zhì)、理解政策規(guī)定。

“企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理問題，是實務中困擾許多企業(yè)的日常涉稅管理事項。”北京致通振業(yè)稅務師事務所有限公司經(jīng)理賈海波舉例說，M公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2016年度開始施工，2019年度開始預售，2022年度交房入住。2023年7月，企業(yè)取得一張扣除憑證，相應支出實際發(fā)生年度為2016年。在這種情況下，M公司相應支出，是追補到實際支付年度，即2016年度扣除，還是在完工年度，即2022年度稅前扣除？如果追補到2016年度扣除，是否已經(jīng)超過《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）規(guī)定的5年限制期？

賈海波分析，企業(yè)之所以有這個困惑，是因為對于企業(yè)所得稅政策體系了解得不夠透徹。對絕大多數(shù)企業(yè)來說，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》是企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理的重要政策依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，除特殊情形外，企業(yè)以前年度應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，或者按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條的規(guī)定，提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料，相應支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過5年。

但是，由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，我國發(fā)布了《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號），對房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務的企業(yè)所得稅相關(guān)問題進行明確。根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件的規(guī)定，企業(yè)預售階段按照預計毛利率計算企業(yè)所得稅，在完工年度及時結(jié)算計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。按照“特別法優(yōu)于普通法”的稅法適用原則，M公司稅務處理時，應依照國稅發(fā)〔2009〕31號文件的規(guī)定，將相應支出追補至2022年度扣除?！爸灰覝收?、用準政策，許多實操問題處理起來其實并不難?！辟Z海波說。

實務中，類似的問題還有很多。北京京誠稅務師事務所有限公司項目經(jīng)理田海燕、北京中稅達誠稅務師事務所有限公司合伙人余俊梅等專家舉例說，用工企業(yè)負擔勞務派遣人員工會經(jīng)費稅前扣除限額的計算問題、關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息費用的稅前扣除問題等，企業(yè)要善于從錯綜復雜的經(jīng)營條件中，剖析業(yè)務實質(zhì)，要把握具體政策的適用要求，準確做好稅務處理，合規(guī)進行納稅申報。

一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作已經(jīng)拉開序幕。企業(yè)所得稅匯算清繳，涉及的稅收政策很多，不同企業(yè)遇到的具體涉稅問題也有所不同。在這種情況下，能否高質(zhì)量做好年度匯算清繳，是對企業(yè)和涉稅專業(yè)服務機構(gòu)的一種考驗。對此，有關(guān)專家表示，企業(yè)和涉稅專業(yè)服務機構(gòu)應該注意掌握科學的方法，在厘清交易實質(zhì)的基礎上，讀懂政策背景、理解政策本意、用對政策條款，精準、高效地完成2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作。